O perfil dos contadores públicos e das instituições
da Rede Federal de Ensino diante das NBC TSP à luz das estratégias de legitimidade
de Suchman

The profile of public accountants and of institutions
of the Federal Education Network in face of NBC TSP according to Suchman's legitimacy strategies

Alex Sandro Rodrigues Martins

https://orcid.org/0000-0001-8553-3049

Mestre em Contabilidade. Universidade
Federal do Rio Grande (FURG) – Brasil. [email-masked].

Anderson Betti Frare

https://orcid.org/0000-0002-4602-7394

Doutorando em Contabilidade. Universidade
Federal de Santa Catarina (UFSC) – Brasil. [email-masked].

Alexandre Costa Quintana

https://orcid.org/0000-0001-6896-9465

Doutor em Controladoria e
Contabilidade. Universidade Federal do Rio Grande (FURG) – Brasil. [email-masked]

RESUMO

O artigo tem como objetivo identificar as
correlações entre as características individuais (gênero, faixa etária e tempo
no setor de contabilidade) e organizacional (tipo de instituição) dos
contadores públicos frente às exigências das NBC TSP, à luz das estratégias de
legitimação de Suchman. Para tanto, o estudo aplica
testes de correlação e análise de correspondência. A fundamentação baseia-se na
Teoria da Legitimidade e na revisão da literatura sobre as normas brasileiras
de contabilidade aplicadas ao setor público (NBC TSP). A amostra contempla
contadores públicos de universidades e institutos federais. Os dados foram
coletados via survey
e analisados por abordagens quantitativas (Correlação de Spearman
e Análise de Correspondência). Os achados permitem concluir que existem
pequenas diferenças e semelhanças nas percepções das estratégias de
legitimidade de Suchman utilizadas pelos contadores
públicos, a depender de suas características individuais e organizacional. Todas
três tipologias são correlacionadas. Altas percepções de legitimidade cognitiva
e moral (contadores “olhando” para fora) tendem a maior aproximação, juntamente
com proximidade média da legitimidade pragmática (sociedade “olhando” para
dentro), no intento dos contadores para evidenciar legitimação das NBC TSC ao
público. Os resultados da pesquisa fornecem insights
e contribuições para a teoria e para a prática organizacional.

Palavras-chave:
NBC TSP; Rede federal de ensino; Teoria da
Legitimidade; Estratégias de Legitimidade de Suchman

ABSTRACT

The
article aims to identify the correlation between the individual characteristics
(gender, age and time in the accounting sector) and organizational (type of
institution) characteristics of public accountants against the NBC TSP
requirements, taking into account Suchman's
legitimacy strategies. Therefore, the study applies correlation tests and
correspondence analysis. The rationale is based on the Theory of Legitimacy and
a review of the literature on Brazilian accounting standards applied to the
public sector (NBC TSP). The sample includes public accountants from
universities and federal institutes. Data were collected via a survey and
analyzed using quantitative approaches (Spearman Correlation and Correspondence
Analysis). The findings allow us to conclude that there are small differences
and similarities in the perceptions of Suchman's
legitimacy strategies used by public accountants, depending on their individual
and organizational characteristics. All three types are correlated. High
perceptions of cognitive and moral legitimacy (accountants "looking
out") tend to be closer together, along with average proximity to
pragmatic legitimacy (society "looking" inward), in the intent of
accountants to demonstrate the legitimacy of NBC TSC to the public. Survey results provide
insights and contributions to organizational theory and practice.

Keywords: NBC TSP. Federal education network. Legitimacy Theory. Suchman's
Legitimacy Strategies

Recebido
em 07/04/2021.  Aprovado em 22/06/2021.
Avaliado pelo sistema double blind
peer review. Publicado conforme normas da ABNT.

https://doi.org/10.22279/navus.2021.v11.p01-14.1578

1
INTRODUÇÃO

O desempenho das
contas públicas tem se tornado um fator sensível a ser considerado no processo
de tomada de decisão dos gestores públicos, visando um aporte maior para
investimentos e a sobrevivência da máquina pública no decorrer dos anos para
gerações futuras. Nessa conjuntura, as ferramentas administrativas que geram
informações para esse processo estão cada vez mais presentes. Portanto, a
contabilidade aplicada ao setor público insere-se como um elemento de mediação
nesse campo para alcançar uma gestão de controle e accountability  (TRES; RISSARDO, 2015).

Entretanto, para
contabilidade receber esse papel de protagonista na geração de informações
úteis no setor público, foi necessária a presença de algumas mudanças na sua
estrutura, e uma delas foi a convergência e harmonização das normas brasileiras
de contabilidade com as normas internacionais, e assim criou-se as Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) no ano de
2008 (CFC, 2020).

Esse processo de
normatização tem a chancela do International Public Sector Accounting
Standards Board (IPSASB), órgão nomeado pelo International Federation of Accountants (IFAC) que
representa a Federação Internacional de Contadores, que tem a função de emitir
normas internacionais para o setor público desde 2002. As normas internacionais
de contabilidade são conhecidas como as International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS). O conteúdo das IPSAS é baseado na International Financial Reporting Standards (IFRS),
que dispõem sobre transações e elementos das demonstrações contábeis rotineiras
tanto ao setor público quanto ao privado (CFC, 2020).

Dessa forma, para
seguir as normas internacionais de contabilidade, o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), criou um grupo de estudos para realizar a tradução das
normas internacionais e possibilitar a implantação das NBC TSP, no sentido da
uniformização dos procedimentos contábeis e o reconhecimento da contabilidade
como ciência que estuda o patrimônio (CARVALHO; LIMA; FERREIRA, 2012).

A convergência e
harmonização das NBC TSP possibilitaram novidades frente às orientações já
conhecidas pelo antigo modelo contábil implementado pela Lei n° 4.320/64, como
uma visão contábil mais ligada com o lado patrimonial, a qual possibilitou
conhecer o valor real dos bens públicos, além disso trouxe outras técnicas
contábeis mais próximas das utilizadas pela iniciativa privada e com isso
permitiu à administração pública federal conhecer a situação financeira do
estado, visualizando novos investimentos e reconhecimento de dívidas a curto e
longo prazo (SUZART; ZUCCOLOTTO, 2013).

Nesse
sentido, a administração federal já vem colocando em prática as instruções
preconizadas pelas NBC TSP, visando uma melhoria nas informações contábeis.
Porém, a forma como os profissionais contábeis das instituições federais
brasileiras está colocando em prática essas orientações pode ser uma incógnita
para a sociedade em geral, visto que a legitimidade dessas ações frente as
organizações e aos sujeitos pode ocorrer de diversas formas, em virtude de
aspectos ligados aos ambientes organizacionais que a instituição está inserida,
características dos contadores e também pelas diferenças geográficas e
culturais do Brasil (SOUSA et al., 2013).

Em virtude dos
lastros diferentes de legitimação das NBC TSP por contador público federal,
pode-se fazer uma analogia com a legitimação de atitudes ou procedimentos
relatados no passado por Suchman (1995), que afirmou
que a legitimidade reflete a congruência entre o comportamento da respectiva
entidade e as crenças compartilhadas de um grupo social. Nesse caso, a
legitimação torna-se uma forma das instituições evidenciarem para seu público
interno e externo como estão gerindo as ações nas áreas sociais, ambientais,
econômicas e financeiras, pela adoção de regras ou procedimentos, que por vezes
são exigidos pela sociedade.

Nesse conjunto, a
forma como os coordenadores de contabilidade da administração pública federal
estão buscando a legitimação das NBC TSP dentro das instituições, pode ser
interpretada sob a ótica da Teoria da Legitimidade, que inicialmente
originou-se da Teoria Institucional de Meyer e Rowan (1977), a qual tem por
objetivo estudar o inter-relacionamento entre o indivíduo, a organização e o ambiente
(ROSSONI, 2016). A legitimidade das instituições frente ao público interessado
pode ser observada a partir de três tipologias: pragmática, que permeia o
imediatismo das respostas da organização em relação à percepção do público;
moral, no contexto da percepção ética das atividades desenvolvidas pela
instituição; e cognitiva, ancorada no envolvimento do apoio afirmativo para a
organização, bem como a aceitação da instituição como necessária (SUCHMAN,
1995).

Diante o exposto,
delineou-se a seguinte questão de pesquisa: Quais as correlações entre as
características individuais dos contadores públicos da área da educação federal
e das instituições onde estão lotados, com as estratégias de legitimação de Suchman nas suas atividades frente as exigências das NBC
TSP? Deste modo, tem-se o objetivo de identificar as correlações entre as
características individuais (gênero, faixa etária e tempo no setor de
contabilidade) e organizacional (tipo de instituição) dos contadores públicos frente
as exigências das NBC TSP, à luz das estratégias de legitimação de Suchman. Para tanto, o estudo aplica testes de correlação e
análise de correspondência.

O estudo
justifica-se pela necessidade de conhecer variáveis subjetivas, sobre a
implantação das normas e possibilitando a criação de debates que versem não
somente sobre a adesão as NBC TSP, mas também como os contadores públicos estão
conseguindo conciliar a adoção desses novos procedimentos contábeis, com a
realidade de cada instituição de ensino federal (MARQUES; BEZERRA FILHO;
CALDAS, 2020). Outro ponto a ser destacado que justifica esse estudo, é a
incipiência de pesquisas que tenham como propósito conhecer como os
contabilistas estão validando as normas de contabilidade aplicadas ao setor
público (MORO; PORTEIRA; CAVAZZANA, 2019).

A relevância desse
estudo está na possibilidade de conhecer a percepção dos contadores públicos
sobre as mudanças ocasionadas pelas NBC TSP, e gerar subsídios que contribuam
para o equilíbrio na adoção das novas normas contábeis aplicadas ao setor
público (MORO; PORTEIRA; CAVAZZANA, 2019). As descobertas desse estudo poderão
contribuir para encontrar uma possível assimetria de informação, entre o
procedimento indicado nas normas e a realidade enfrentada pelos profissionais
contábeis no momento da execução das NBC TSP (MARQUES; BEZERRA FILHO; CALDAS,
2020). Ademais, contribuições para a literatura sobre adoção da NBC TSP podem
ser levantadas, coerentemente com a lente propiciada pela Teoria da
Legitimidade.

2
REFERENCIAL TEÓRICO

Nessa seção será
apresentada o referencial teórico, que tem como base a teoria da legitimidade, normas
brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público (NBC TSP), e as
pesquisas correlatas, visando proporcionar ao leitor conhecer a base teórica e
literária utilizadas no estudo.

2.1
Teoria da Legitimidade

Inicialmente no que
concerne ao conceito de legitimidade, o mesmo passou a receber considerável
relevância a partir da obra de Max Weber, Economia e Sociedade, de 1921, que
teve como premissa comparar diferentes tipos de regras políticas e suas
origens, em virtude da assimetria relacionada com a evidenciação da
legitimidade derivada da natureza dos contratos sociais entre a população e o
governo (CLAASEN; ROLOFF, 2012).

Os conceitos de
legitimidade vêm ganhando espaço nas pesquisas acadêmicas e com isso surgem
novas interpretações sobre o tema, que possibilitam a inserção dessa abordagem
em diversos campos de ensino, como por exemplo o contábil, e isso possibilita
uma forma de conhecer como os profissionais contábeis conseguem legitimar suas
ações apoiadas em regras contábeis vigentes (PARSONS, 1956; LINDBLOM, 1994).

Dessa forma,
insere-se a Teoria da Legitimidade que é baseada na Teoria Institucional, esse
arcabouço teórico salienta que a legitimidade acumula tradições estratégicas da
Teoria da Dependência de Recursos (PFEFFER; SALANCIK, 1978) e as tradições
institucionais (DiMAGGIO; POWELL, 1983), as quais
contribuem para a formação da teoria institucional (JEPPERSON, 1991; TOLBERT;
ZUCKER, 1983).

Nesse sentido, a
Teoria da Legitimidade tem auxiliado diversos segmentos empresariais no
processo de legitimação das suas ações, sejam elas, voluntárias ou não e em
especial as ligadas com a parte ambiental das entidades. Por isso, a
legitimidade das ações das instituições vem sendo debatida com mais ênfase ao
decorrer dos anos, reflexo da pressão da sociedade e pela necessidade de as
instituições permanecerem competitivas no mercado (TOLBERT; ZUCKER,1983).

O pesquisador Mark Suchman
em 1995 publicou um artigo intitulado por “Managing legitimacy: strategic
and institutional
approaches” (Gerenciando Legitimidade: Abordagens Estratégica e
Institucional), nele o autor apresenta uma interpretação da Teoria da
Legitimidade Organizacional, evidenciando as semelhanças e divergências entre
as abordagens estratégicas e institucionais. Adicionalmente a esse fato, Suchman (1995) identificou três formas de legitimação:
pragmática, moral e cognitiva, as quais explicam as estratégias para ganhar,
manter ou reparar a legitimidade (SUCHMAN, 1995).

As tipologias de
legitimidade defendidas por Suchman (1995), tem na
sua construção um viés social, com acréscimo de normas, valores, crenças e
definições assumindo diferentes e dinâmicas formas comportamentais, que motivam
o tipo de legitimação a ser defendida pela instituição e também pelos sujeitos
envolvidos nesse contexto, no Quadro 1 é apresentada a explicação para cada uma
delas.

Quadro 1 – Estratégias de legitimidade de Suchman

Tipologia de legitimidade

Conceito

Pragmática

Está
ligado com o imediatismo da organização com relação às respostas sobre a
percepção do seu público-alvo. Essa forma de resolver as questões de forma
direta e rápida entre organização e público também envolvem as relações
institucionais (política, econômica e social) da entidade, que gera reflexo
na relação do público.

Moral

Essa
tipologia está vinculada com o comportamento ético da organização. Suchman (1995), descreve como uma característica
essencial desse comportamento é “se fazer a coisa certa”.

Cognitiva

Está
relacionado com o aceite da organização ou um apoio dela, sobre ações que são
necessárias ou inevitáveis. Porém, Suchman (1995),
ressalta que esse tipo de legitimidade pode conter um padrão tanto positivo,
negativo ou nenhum modelo de avaliação.

Fonte: Elaborado pelos autores (2021).

Cabe salientar, que as estratégias de legitimidade
evidenciada no Quadro 1 não possuem uma hierarquia entre elas, entretanto
existem duas distinções relevantes entre si. Primeiro, a legitimidade
pragmática depende do interesse próprio da entidade ou da sociedade, enquanto a
legitimidade moral e a cognitiva tornam-se mais complexas por envolverem regras
culturais mais abrangentes. Segundo, tanto a legitimidade moral quanto a
pragmática estão sujeitas a avaliação discursiva, ou seja, que ações
desenvolvidas para adquirir a legitimidade sejam transparentes para seus
interessados. Todavia, a legitimação cognitiva, não depende da evidenciação dos
métodos utilizados para alcançar a legitimação frente aos seus usuários, pelo
fato da imposição e apoio seja da instituição ou da sociedade, para que a
empresa assuma tal posição em relação a uma problemática ligada com a parte
social, ambiental ou financeira (SUCHMAN, 1995).

2.2
Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público (NBC TSP)

Com
o advento das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público
(NBC TSP) na rotina contábil da administração pública possibilitou um aumento
na transparência e a comparabilidade das informações contábeis dos entes
públicos, e, consequentemente criou um canal de comunicação com os usuários da
informação mais compreensível, devido também a padronização da linguagem
contábil. Além disso, essa uniformização no formato das informações contábeis
com a contabilidade praticada em boa parte do mundo na área pública,
vislumbrará uma diminuição de custos para os usuários e investidores, como
idioma, cultura, política, entre outros (NIYAMA; SILVA, 2011).

Esse
processo de convergência e harmonização das normas contábeis brasileiras estão
vinculadas à aderência as IPSAS.  No
Brasil, quando o assunto é normas na área pública a Secretaria do Tesouro
Nacional (STN) tem a competência sobre o assunto, sendo a mesma, reguladora do
prazo para adoção, abrangência, entre outros (STN, 2020a).

Cabe
salientar, que para orientar os profissionais contábeis da área pública a
seguirem as NBC TSP, também foi criado o Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (MCASP), o qual em seu conteúdo proporciona novos caminhos a
serem seguidos por esses profissionais no processo de elaboração e execução do
orçamento, e evidencia que o objeto da contabilidade como ciência, é o
patrimônio. Demonstrando dessa forma, que a contabilidade tem condições de
atender à demanda de informações requeridas por seus usuários, permitindo a
análise de demonstrações contábeis adequadas aos padrões internacionais, sob os
enfoques orçamentário e patrimonial, vinculadas a um único Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público (PCASP) utilizados pelos estados, municípios e união
(STN, 2020b).

Esse
movimento de convergência e harmonização das normas contábeis do setor público
brasileiro com as internacionais, teve início a partir de 2008, com algumas
mudanças na legislação brasileira para subsidiar o processo de convergência da
contabilidade do setor público ao padrão internacional. Em outubro de 2016,
entrou em vigor a NBC TSP Estrutura Conceitual, a primeira norma convergida às
IPSAS, que estabeleceu os conceitos que motivam a elaboração e a divulgação dos
relatórios contábeis com o alicerce no regime de competência (CFC, 2020).

As
principais mudanças trazidas por esse processo de convergência e harmonização
das NBC TSP, em nível internacional, estão ligadas com a alteração do enfoque
orçamentário para o patrimonial, a inserção de novas apreciações e formas de
avaliação e mensuração do patrimônio público, possibilitando uma aproximação da
contabilidade aplicada ao setor público com a praticada na iniciativa privada,
e além disso fez mudanças na forma de escrituração dos atos e fatos contábeis,
modificou a forma de elaboração das demonstrações contábeis aplicadas ao setor
público (DCASP) e padronizou o reconhecimento da receita e despesa pelo regime
de competência (CFC, 2020).

Entretanto,
mesmo com os possíveis benefícios trazidos por essas modificações para
contabilidade pública, em especial com um controle mais sensível do dinheiro
público e consequentemente uma redução de possíveis fraudes, existem fatores a
serem destacados que dificultam a implementação dessas mudanças na prática,
como a conscientização dos administradores públicos, falta de autonomia dos
contadores públicos e treinamento desses profissionais (PADRONES; COLARES;
SANTOS, 2014).

Apesar
das dificuldades citadas no parágrafo anterior, as mudanças trazidas por esse
processo são necessárias, visto que a administração pública vem recebendo
críticas da sociedade, exigindo que o estado ofereça serviços de qualidade e
baixo custo, porém esse cenário só será conhecido com o apoio da contabilidade
pública. Dessa maneira, a implantação dos padrões internacionais de contabilidade
nas normas brasileiras agrega valor com a inclusão de métodos contábeis que
facilitam comparação das informações contábeis entre os entes públicos,
possibilitando um aumento na confiabilidade dos dados e transparência dos
mesmos (ROSA; SILVA: SOARES, 2015).

2.3
Pesquisas correlatas

Os
estudos anteriores sobre a temática apresentada nesse estudo, denotam uma
preocupação dos pesquisadores em conhecer como os profissionais contábeis estão
refletindo sobre as mudanças ocasionadas na ciência contábil em virtude da
convergência e harmonização das normas de contabilidade aplicadas aos setores
privado e público. Por isso, a seguir será apresentado alguns estudos que
tratam sobre o tema, a fim de conhecer um pouco como está sendo a legitimação
ou validação dos atos e fatos contábeis nesse contexto.

Dessa
forma, as estratégias de legitimidade de Suchman
(1995), podem se valer para o cenário contábil, no sentido de procurar a
legitimidade das ações dos profissionais contábeis. Nesse tocante, já existem
alguns estudos que tiveram o propósito de conhecer as tipologias de
legitimidade utilizadas por esses profissionais para validar seus procedimentos
contábeis frente a sociedade em geral e também aos órgãos fiscalizadores e
reguladores da profissão, assim pode-se citar as seguintes pesquisas (FAROOQ;
VILLIERS, 2018; STECCOLINI; DABBICO, 2019; LEPISTÖ et al., 2020; PASSETTI; RINALDI, 2020).

A
pesquisa de Passetti e Rinaldi (2020), teve como
objetivo analisar os microprocessos de justificação moral e crítica, na visão dos
gerentes e como esses mesmos combinam diferentes princípios morais por meio do
uso da contabilidade, a fim de estabelecer a legitimidade moral das práticas de
sustentabilidade da água. Os achados desse estudo indicaram que a legitimidade
moral não é necessariamente uma variável dicotômica, mas que opera em um
contínuo estabelecido pelos gestores e negociado através do uso da
contabilidade.

O
estudo de Lepistö et
al. (2020), teve como objetivo explorar os controles dentro de um
relacionamento interorganizacional envolvendo serviços terceirizados de
contabilidade gerencial da perspectiva do contratante, ilustrando como os
controles dentro do relacionamento se destinam a construir a legitimidade do
contratante e quais tipos de implicações os controles têm em relação aos
conflitos entre interesses inerentes à relação. Os resultados retratam que a
perspectiva de legitimidade esclarece que, embora os controles visem garantir a
eficiência para o cliente, eles também podem fornecer exibições simbólicas da
adequação das ações do contratante em um nível interorganizacional para o
cliente e, em nível individual, para os funcionários da contratada.

Nesse
sentido, o estudo de Steccolini e Dabbicco
(2019) teve o propósito de analisar o caminho de desenvolvimento do projeto
EPSAS para explorar como questões de governança e legitimidade se entrelaçam
quando um novo sistema de definição de padrões é desenvolvido. Os resultados
relataram que o papel das dimensões de governança, incluindo institucional,
participação e consenso, no processo de garantia da legitimidade da
contabilidade aos padrões e os processos de definição relacionados, apontando
para as questões críticas emergentes ao longo do desenvolvimento do projeto
EPSAS.

Já
a pesquisa de Baskerville e Grossi (2019), procurou
observar os processos de globalização em torno da adoção das Normas Internacionais
de Contabilidade do Setor Público (IPSAS) para os relatórios financeiros do
setor público. Procurando compreender esse processo de adoção, usando
institucionalismo sociológico, e processos de legitimidade, durante a adaptação
(difusão) de padrões. Os resultados desse estudo retratam que utilizar-se dos
processos de legitimidade auxiliam na adoção mais ampla das IPSAS.

Outras
formas da utilização das estratégias de legitimidade estão relacionadas com as
entidades conseguirem a sua legitimação perante os seus usuários. A pesquisa de
Borgstedt et al.
(2019) relata essa posição, o objetivo desse estudo foi analisar os resultados
da teoria da legitimidade em combinação com as estratégias de legitimidade. Os
achados do estudo identificaram padrões de relatórios de diferentes empresas
que fornecem insights sobre as estratégias de legitimidade de relatórios
ambientais dessas empresas. De maneira geral, este estudo contribui para a
pesquisa sobre divulgação voluntária ao mostrar que uma análise abrangente do
padrão de relato dos objetivos divulgados permite a identificação de certas
estratégias de legitimidade.

3
PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

Os procedimentos
metodológicos, serão tratados na próxima seção, com o intuito de garantir a
confiabilidade do estudo, e dirimir possíveis dúvidas sobre a forma que a
pesquisa foi delineada na coleta e tratamento dos dados.

3.1
População e amostra

Esta pesquisa,
quanto ao enquadramento metodológicos, insere-se, como um estudo descritivo,
pois esta análise procura identificar a correlação entre as características
individuais e organizacional dos contadores públicos com as estratégias de
legitimidade de Suchman, no desenvolvimento das suas
atividades contábeis, visando a adequação as NBC TSP. A população da pesquisa é
composta por 111 contadores públicos de instituições de ensino federais vinculados
ao Ministério da Educação (MEC), selecionados por conveniência de acesso aos
dados. Esses profissionais contábeis estão lotados em cada umas das
instituições descritas a seguir: 69 Universidades Federais, 38 Institutos
Federais, 02 Centros Federais de Educação Tecnológica (CEFET), 01 Universidade
Tecnológica Federal e 01 Colégio.

No que se refere ao
procedimento para a coleta dos dados, o estudo é de levantamento, os dados
necessários advêm das informações coletadas por meio da utilização de
questionário com questões objetivas aos contadores públicos das instituições de
ensino federal que compõem a amostra, gerando informações quantitativas. Foram
enviadas seis malas diretas de e-mails aos contadores, entre os meses de
agosto e outubro de 2020. Após a coleta de dados, a amostra resultou em 32
contadores públicos, o que representou cerca de 29% da população.

3.2 Instrumento da pesquisa

O questionário da
pesquisa (Anexo 1) contempla questões objetivas, elas foram sistematizadas em
uma escala Likert de cinco (5) pontos, sendo [1] o
valor referente à menor avaliação de cada variável e [5] à maior. Os construtos
da pesquisa foram adaptados da literatura pregressa, em especial de Morás e Klann (2018), sendo eles
referentes às três tipologias de legitimidade propostas por Suchman.
Assim, os construtos representam a legitimidade pragmática (itens 1 a 6), moral
(itens 7 a 12) e cognitiva (itens 13 a 17).
Cabe destacar, que no estudo de Morás e Klann (2018), citado nesse parágrafo tiveram com resposta
que a formação do profissional pode ser decisiva para que o contador entenda a
acuidade doe processo de adoção das NBC TSPs, na
rotina contábil. Depreende-se, ainda, que quanto maior o nível de escolaridade,
mais intenso está para o profissional a estima da implantação das NBC TSPs no setor público.

As variáveis de
perfil do respondente foram instrumentalizadas de forma binária, sendo elas o
gênero (masculino ou feminino), faixa etária (até 39 ou mais de 40 anos), tempo
de atuação no setor de contabilidade (até 10 ou mais de 11 anos) e o tipo de
instituição (universidade ou instituto). Ressalta-se que os demais tipos de
instituições não tiveram respondentes, o que possibilitou essa análise binária.
Ademais, para a variável gênero, uma terceira opção inserida foi “outro”, cuja
não houve respondentes em tal categoria.

3.3 Técnicas de análise de dados

Para a apreciação dos dados
quantitativos, foi utilizado o software Statistical Package for the
Social Sciences SPSS, versão 25. Similar a
Fernandes et al. (2021), foram
realizadas análises descritivas, correlação de Spearman
que é um teste não paramétrico e a análise de correspondência (ANACOR) que é
uma técnica mais exploratória e de representação gráfica dos resultados, em que
ambas são robustas inclusive a situações de ausência de normalidade dos dados (STEVENSON,
1981; HAIR Jr. et al., 2009). Para a
análise de correlação de Spearman, manteve-se a média
aritmética dos construtos em questão, juntamente com as variáveis binárias
referentes ao perfil dos respondentes. Para a ANACOR, em relação aos construtos
das tipologias de legitimidade, fez-se a divisão de três níveis, conforme
padronização nos percentis, relativos aos pontos de corte 1/3 (baixa), 2/3
(média) e 3/3 (alta) percepção de legitimidade. Estratégia de análise
semelhante foi utilizada por Morás e Klann (2018), cabe salientar que a diferença entre as
pesquisas está nas características da amostra analisada.

4 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS

Nesse
tópico serão apresentados os resultados obtidos e a discussão dos dados
encontrados, visando gerar subsídios para responder ao objetivo proposto desse
estudo, e também colaborar para próximas pesquisas que versem sobre essa
temática.

4.1 Análise descritiva

Inicialmente, elaborou-se uma
análise de estatística descritiva (Tabela 1) para as variáveis de perfil do
respondente. Salienta-se que após o contato via e-mail com a população da pesquisa (N = 111), obteve-se um retorno
de 32 respondentes, o que reflete em aproximadamente 29% da população.

Tabela 1 - Estatística
descritiva dos respondentes

Gênero

(n)

Faixa etária

(n)

Tempo no setor

(n)

Instituição

(n)

Masculino

23

Até
40 anos

14

Até
10 anos

22

Universidade

19

Feminino

9

Mais
de 40 anos

18

Mais
de 10 anos

10

Instituto

13

Fonte:
Elaborado pelos autores (2021).

Em relação ao
gênero, percebe-se a predominância de respondentes masculinos (71,87%). Acerca
da faixa etária, a maioria (56,25%) da amostra possuem mais de 40 anos de
idade. Em relação ao tempo no setor de contabilidade, a maior parte dos
respondentes (68,75%) trabalha neste setor a até 10 anos. Ainda, 59,37% dos
respondentes trabalham em universidades, enquanto 40,63% atuam em instituto
federal. Adicionalmente, todos respondentes apontaram que cursaram
pós-graduação. Acerca da divisão geográfica da amostra dos respondentes e
respectivas instituições, tem a participação da região norte (n=5), nordeste
(n=7), centro-oeste (n=5), sudeste (n=10) e sul (n=5).

Na
Tabela 2, apresenta-se a estatística descritiva para cada construto, ou seja,
cada tipologia de legitimidade de Suchman.
Ressalta-se que se considerou a intensidade de percepção de cada tipologia para
os respondentes (n), condizente à padronização elencada na metodologia.

Tabela 2
- Estatística descritiva das tipologias de legitimidade
de Suchman

Tipologia de da legitimidade

α

Média

Desvio Padrão

Intensidade
de percepção (n)

Baixa

Média

Alta

Pragmática

0,845

3,56

1,16

11

14

7

Moral

0,850

4,14

1,33

11

10

11

Cognitiva

0,766

4,07

2,22

11

13

8

Fonte:
Elaborado pelos autores (2021).

Uma
vez que os construtos são formados originalmente por multi-itens,
fez-se a análise do Alpha de Cronbach (α) para
averiguar a consistência interna. Como os valores encontrados são superiores a
0,70, demonstra-se adequação perante a consistência interna dos três construtos
(HAIR Jr. et al., 2009). Após a
validação da consistência interna, os itens foram agrupados em seus respectivos
construtos, formando um escore médio para cada tipologia, e posteriormente,
padronizado em baixa, média ou alta percepção de legitimidade.

4.2 Análise quantitativa

Após a estatística descritiva dos
respondentes e dos construtos do estudo, prosseguiu-se para a análise
quantitativa. Em um primeiro estágio, fez-se a análise de correlação de Spearman (Tabela 3), a qual propicia a observação da
intensidade e sinal de determinada associação, por meio do coeficiente dessa
correlação (ρ), que pode variar entre - 1 e + 1 (STEVENSON, 1981).

Tabela 3 - Correlação de Spearman

Variáveis

1

2

3

4

5

6

7

1

Gênero

1,000

2

Faixa
Etária

0,412**

1,000

3

Tempo
no setor

0,178

0,323*

1,000

4

Instituição

0,332*

0,216

-0,146

1,000

5

Leg.
Pragmática

0,273

0,285

0,151

0,135

1,000

6

Leg.
Moral

0,197

0,298*

0,257

0,138

0,646***

1,000

7

Leg.
Cognitiva

0,046

0,172

0,402**

-0,049

0,531***

0,579***

1,000

Nota: * sig < 0,10; ** sig < 0,05; *** sig < 0,01.

Fonte:
Elaborado pelos autores (2021).

Foram observadas correlações
significativas entre as variáveis demográficas, como entre o gênero e a faixa
etária (ρ=412, p<0,05), entre gênero e tipo de instituição (ρ=332,
p<0,10) e entre tempo no setor de contabilidade e faixa etária (ρ=323,
p<0,10). Também se encontrou relação positiva e significativa entre o tempo
no setor de contabilidade e a legitimidade cognitiva (ρ=402, p<0,05), o
que sugere que o aumento no tempo de atuação no setor em questão se
correlaciona positivamente com o aumento da percepção de legitimidade
cognitiva. Outra associação observada foi entre a faixa etária e o tempo no
setor (ρ=298, p<0,10). Ademais, percebem-se correlações positivas e
significativas entre as três tipologias de legitimidade, em legitimidade
pragmática e moral (ρ=646, p<0,01), cognitiva e pragmática (ρ=531,
p<0,01) e cognitiva e moral (ρ=579, p<0,01).

Nesse sentido, o estudo de Passetti e Rinaldi (2020) ressalta essa combinação da
legitimidade moral com alguma outra legitimidade ou características de cada
sujeito envolvido no processo, que podem estar relacionadas com a formação
cognitiva. Além disso, a pesquisa de Lepistö et al. (2020), relata que o relacionamento
dos sujeitos frente as demandas diárias na esfera empresarial, propicia a
criação e manutenção das legitimidades que podem estar vinculadas apenas as
tarefas do serviço ou com as pessoas envolvidas, porém podem ocorrer a presença
dessas duas variáveis juntas nesse espaço produtivo.

Cabe destacar, que a presença da
legitimação no meio das atividades públicas foi destacada no estudo de Steccolini e Dabbicco (2019), que
indicou a presença de fatores que contribuíram para legitimação das atividades
contábeis e governamentais no desenvolvimento de projetos que visaram a
melhoria do gasto público. Em relação a NBC TSP, Baskerville
e Grossi (2019), realizaram um estudo que evidenciou o uso das estratégias de
legitimação na implantação das normas é fator positivo que auxilia nesse
processo.

O estudo de Borgstedt et al.
(2019) assim como os achados dessa pesquisa encontraram nos relatórios da
administração padrões que indicaram a presença da estratégia de legitimidade na
construção desses documentos. O segundo momento da análise quantitativa
consiste na elaboração do mapa percentual (Figura 1) da ANACOR, que permeia uma
técnica de interdependência utilizada para redução dimensional e mapeamento
percentual das aproximações dos dados (HAIR Jr. et al., 2009). Deste modo, são consideradas as categorias das
variáveis binárias de perfil, conjuntamente com as três tipologias de
legitimidade e as respectivas intensidades de percepção (baixa, média ou alta).

Figura
1 - ANACOR

Fonte:
Elaborado pelos autores (2021).

Para ilustrar de maneira mais
compreensível as associações evidenciadas no mapa percentual, fez-se três
destaques visuais, em formato de círculo. Inicialmente, percebe-se a
aproximação das percepções de alta legitimidade cognitiva e moral, média
legitimidade pragmática e mais de 10 anos de atuação no setor de contabilidade.
Percebe-se também a proximidade entre média legitimidade cognitiva e moral,
alta legitimidade pragmática, mais de 40 anos de idade, respondentes que
trabalham em institutos federais e o gênero feminino. Ademais, observa-se a
aproximação das três baixas percepções de legitimidade, idade de até 40 anos,
gênero masculino, até 10 anos de atuação no setor e em partes, de indivíduos
que atuam em universidades. Entretanto, percebe-se que para esse último grupo
(universidade), existe certa aproximação do primeiro conjunto supracitado.

Conforme Burlea
e Popa (2013), as tipologias de legitimidade Cognitiva e Moral possuem um maior
foco no ambiente interno (gerentes olhando para fora), enquanto a legitimidade
Pragmática possui um maior foco externo (sociedade olhando para dentro). Assim,
os achados são condizentes com essa perspectiva. Primeiro, as altas percepções
de legitimação dos gestores “olhando para fora” (Cognitiva e Moral) estão
próximas, juntamente com a média percepção da legitimidade Pragmática, além de
mais de 10 anos de experiência no setor de contabilidade da IES.  Segundo, em outra via, a alta percepção de
legitimação da “sociedade olhando para dentro” está próxima a média legitimação
cognitiva e moral, além de mais de 40 anos de idade, e próximo também aos
contadores do sexo feminino e/ ou de institutos federais. Terceiro, as baixas
percepções das três tipologias de legitimidade estão próximas, juntamente com a
faixa de menos de 40 anos de idade, até 10 anos no cargo, gênero masculino e
universidades.

Interessante pontuar a questão
temporal presente nas associações. Maior tempo de experiência no setor de
contabilidade e maior idade dos contadores estão mais próximos a maiores níveis
de percepção de legitimidade, nas três tipologias de Suchman.
Por outro lado, menores níveis de percepção de legitimidade está mais associado
a menor idade do contador e menor tempo de experiência no setor de
contabilidade. Isso pode refletir, em partes, que maiores percepções de
legitimação das NBC TSP são propulsionadas pela evolução temporal dos contadores
públicos, seja em idade ou em experiência.

5
CONSIDERAÇÕES FINAIS

Este estudo teve
como objetivo identificar as correlações entre as características individuais
(gênero, faixa etária e tempo no setor de contabilidade) e organizacional (tipo
de instituição) dos contadores públicos frente as exigências das NBC TSP, à luz
das estratégias de legitimação de Suchman . Para
tanto, assumem-se na população contadores públicos das universidades federais,
institutos de educação federais, centros federais de educação tecnológica,
universidade tecnológica federal do Brasil e o Colégio Pedro II, no
desenvolvimento das suas atividades contábeis, visando a adequação as NBC TSP.

Em
relação as características da amostra, de modo geral são do gênero masculino e
faixa etária acima de 40 anos. Além disso, preponderantemente esses servidores têm
uma experiência na área contábil pública federal superior a 10 anos, sendo que
59,37% pertence ao quadro de servidores das universidades e geograficamente boa
parte desses respondentes estão alocados nos órgãos de educação federal
localizados nas regiões nordeste e sudeste. Sobre nível de escolaridade,
observou-se que todos respondentes apontaram que cursaram pós-graduação e assim
vão ao encontro dos achados de Piccoli e Klann (2015),
Tres e Rissardo (2015) e Morás e Klann (2018).

Na
análise quantitativa, empregou-se as técnicas de correlação de Spearman e ANACOR. Pela correlação de Spearman,
percebeu-se correlações entre as tipologias de legitimidade, do gênero com a
faixa etária e tipo de instituição, da faixa etária e tempo no setor e
legitimidade moral, bem como do tempo no setor e legitimidade cognitiva. Pela
ANACOR, observa-se a aproximação de altas percepções de legitimidade para
contadores com maior tempo no setor e maior idade. Altas percepções de
legitimidade cognitiva e moral possuem certa associação, juntamente com média
percepção de legitimidade pragmática.

Conclui-se,
assim, que existem pequenas diferenças e semelhanças nas percepções das
estratégias de legitimidade de Suchman utilizadas
pelos contadores públicos, a depender de suas características individuais
(gênero, faixa etária e tempo no setor de contabilidade) e organizacional (tipo
de instituição). Todas três tipologias são correlacionadas. Altas percepções de
legitimidade cognitiva e moral tendem a maior aproximação, juntamente com
proximidade média da legitimidade pragmática, no intento dos gestores para
evidenciar legitimação das NBC TSC ao público.

Quanto
à contribuição, os achados desse estudo podem ser úteis de maneira teórica e
prática. Sob a lente de contribuição para a teoria, o estudo corrobora com a
chamada de artigos contemplando a Teoria da Legitimidade, em especial, no
âmbito da esfera pública. Em relação à contribuição prática, a pesquisa pode
fornecer subsídios para os contadores públicos, fornecendo insights acerca
das formas de legitimação, coerentemente com as características individuais e
organizacionais.

Acerca
das limitações da pesquisa, alguns aspectos podem ser observados.
Primeiramente, a amostra contempla um nicho específico, o que deve ser
observado com cautela na generalização dos achados. Em segundo momento, a
amostra obteve uma parcela consideravelmente pequena de contadores públicos,
apesar de corresponder a cerca de 29% da população. Doravante, novos estudos
podem procurar novas estratégias para coleta de dados, visando ampliar o
tamanho da amostra. Ainda, novos estudos podem procurar analisar possíveis
determinantes da legitimidade organizacional na implementação das NBC TSC, uma
vez que o estudo utilizou apenas técnicas de associação e correlação.

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APÊNDICE
A - QUESTIONÁRIO SOBRE AS ESTRATÉGIAS DE
LEGITIMAÇÃO DAS NBC TSP

1. A instituição já colocou em
prática todas as orientações das NBC TSP.

2. Todas as práticas contábeis
efetuadas pelo setor contábil estão em consonância com as NBC TSP.

3. Todos os integrantes da
coordenação de contabilidade estão cientes dos conteúdos NBC TSP.

4. A instituição evidencia em seus
relatórios contábeis a que NBC TSP, refere-se a opinião emitida nesses
documentos.

5. Os gestores compreendem a
importância de seguir as orientações das NBC TSP.

6. A elaboração dos relatórios
solicitados pela setorial contábil seguem totalmente as NBC TSP.

7. Os resultados contábeis
auferidos pela instituição são derivados da adoção das NBC TSP.

8. A partir do momento da adoção
das NBC TSP, pode-se entender que essas normas se incorporam as práticas
contábeis diárias.

9. Além dos demonstrativos
contábeis exigidos pelas NBC TSP, pode-se entender que essas normas também
incentivaram a construção de outras demonstrações auxiliares que possibilitam
um melhor entendimento dos resultados contábeis obtidos pela instituição.

10. Pode-se interpretar que a
adoção das NBC TSP, facilitaram a definir planejamentos e metas na área
contábil da instituição.

11. Após a implementação das NBC
TSP, houve uma melhoria na evidenciação das informações contábeis.

12. Com os atos e fatos contábeis
da instituição baseados nas NBC TSP, houve um aumento na confiança da equipe
contábil para executar suas funções.

13. A adoção das NBC TSP ajudou a
criação de normas contábeis internas, visando a melhoria dos fluxos de
procedimentos contábeis da instituição.

14. A adoção das NBC TSP contribuiu
para mensurar e evidenciar atos e fatos contábeis que antes eram de difícil
verificação.

15. As NBC TSP ajudaram aproximar a
realidade contábil das entidades públicas, com a contabilidade comercial no
sentido patrimonial.

16. A adoção das NBC TSP auxiliou
na diminuição das inconsistências contábeis e consequentemente possibilitaram
uma conformidade contábil sem restrições.

17. A partir da inclusão das NBC
TSP no desenvolvimento das atividades contábeis da instituição, houve a
popularização das demonstrações contábeis no sentido institucional,
proporcionando a evidenciação das informações contábeis mais precisas.