Custos para
servir: um estudo em uma indústria de etiquetas personalizadas

Costs to serve: a study in a customized label industry

Maria Júlia Bitencourt
Colombo

Bacharel em
Ciências Contábeis pela Universidade do Extremo Sul Catarinense (UNESC),
Brasil. [email-masked]

Januário José Monteiro

Doutorando no
Programa de Pós-Graduação em Contabilidade (PPGC) da Universidade Federal de
Santa Catarina (UFSC), Brasil. [email-masked]

Andreia Cittadin

Doutoranda no
Santa Catarina (UFSC), Brasil. [email-masked]

RESUMO

A pesquisa teve por objetivo evidenciar
o resultado dos principais clientes de uma indústria de etiquetas
personalizadas com a aplicação dos custos para servir. A partir de uma
abordagem qualitativa e descritiva foi realizada um estudo de caso. Os dados
foram obtidos mediante entrevista e análise documental. Os resultados apontaram
que o processo produtivo da empresa contempla quatro grupos de atividades, que
foram categorizadas em Administrativo, Comercial, Desenvolvimento e Produção. As
atividades Comercial e Produção consumiram mais recursos indiretos no período,
em torno de 53% e 22%, respectivamente. Os custos mais representativos foram
salários e encargos, Pró-labore e comissões, que perfizeram 70% dos custos
indiretos totais. A lucratividade global da empresa representou 7,56%, porém os
clientes B e C apresentaram prejuízo de 10% no período analisado, principalmente
devido aos elevados custos indiretos nas atividades Comercial e Desenvolvimento.
Conclui-se que a aplicação da técnica custos para servir revela diversas
informações para a gestão dos negócios, mas requer uma série de controles que
exigem mudança de cultura e capacitação dos indivíduos envolvidos com o
gerenciamento de custos.  Estas
evidências enfatizam a importância do gerenciamento de custos, em organizações
que adotam o sistema de custeio por ordem.

Palavras-chave: Gestão Estratégica de Custos. Custo para servir. Indústria de
etiquetas

ABSTRACT

The research aimed to highlight the results of the main customers of a
customized label industry with the application of Costs to Serve. Based on a
qualitative and descriptive approach, a case study was carried out. The data
were obtained through interviews and documentary analysis. The results showed
that the company's production process includes four groups of activities, which
were categorized into Administrative, Commercial, Development, and Production.
Commercial and Production activities consumed more indirect resources in the
period, around 53% and 22%, respectively. The most representative costs were
salaries and charges, Pro-labore and commissions, which accounted for 70% of
the total indirect costs. The company's global profitability represented 7.56%,
but customers B and C showed a loss of 10% in the period analyzed, mainly due
to the high indirect costs in the Commercial and Development activities. It is
concluded that the application of the Costs to Serve technique reveals several
information for business management but demands a series of controls that
require a change in culture and training of individuals involved with cost
management. This evidence emphasizes the importance of cost management  in organizations that adopt order costing
system.

Keywords: Strategic Cost
Management. Cost-to-serve. Label
industry

Recebido
em 19/06/2020.  Aprovado em 27/07/2020.
Avaliado pelo sistema double blind peer review. Publicado conforme normas da
APA.

http://dx.doi.org/10.22279/navus.2020.v10.p01-16.1322

1 INTRODUÇÃO

No atual contexto
econômico as organizações enfrentam o desafio constante de se destacarem
perante a concorrência, quer seja pela diferenciação na qualidade dos produtos
e excelência nos serviços ou pela estratégia de baixo custo. Além disso, os
produtos apresentam diminuição do ciclo de vida, fator que compromete a
garantia de continuidade das empresas. Diante dessas demandas, existe a
necessidade do uso de instrumentos gerenciais que assegurarem a melhoria do
desempenho organizacional (Blocher, Stout & Cokins, 2010).

No intuito de se
tronarem mais competitivas as empresas buscam instrumentos de gestão de custos
mais eficazes, uma vez que os métodos tradicionais de análise de custos
fornecem maior atenção ao custo dos produtos e pouca atenção aos custos para
servir os clientes (Braithwaite & Samakh, 1998), por isso são insuficientes
para identificar a lucratividade por cliente. Nessa linha, Braithwaite e Samakh
(1998) registraram a marca cost-to-serve no intuito auxiliar na apuração
dos custos incorridos para atender os clientes. Essa abordagem visa quantificar
os custos decorrentes do atendimento das demandas de um cliente (Kone &
Karwan, 2011) e sua identificação é desafiadora e indispensável para a empresa,
pois permite gerenciar as estratégias de preço e lucratividade (Freeman, Haaz,
Lizzola & Seiersen, 2000).

Para verificar a
rentabilidade que determinado cliente gera para a organização é preciso
evidenciar por completo os custos incorridos no seu atendimento (Fernandes,
Faria, Crispim & Fernandes, 2014). Nesse sentido, Norek e Pohlen (2001)
explicam que dois clientes podem ter o mesmo volume de venda, preço e
quantidade, mas para atendê-los a empresa requer um esforço diferente, fator
que evidencia que eles não geram a mesma rentabilidade.

Assim, o
conhecimento sobre as receitas e custos no nível de cliente é pertinente para
as organizações (Atkinson, Kaplan, Matsumura & Young, 2015). Principalmente
para aquelas que não possuem instrumentos de gestão adequados para ao menos
identificar seus custos em relação aos produtos ou serviços. Consciente da
importância de estudos que tratam da abordagem sobre custos para servir
(Braithwaite & Samakh, 1998), do interesse da literatura em compreender as
problemáticas inerentes aos custos para servir cliente (Kone & Karwan,
2011) e da necessidade das organizações em identificar os clientes mais
lucrativos em vista da manutenção da carteira de clientes (Souza, Marçal &
Gasparetto, 2019), esta pesquisa se alinha aos estudos anteriores e tem por objetivo
evidenciar o resultado dos principais clientes de uma indústria de etiquetas
personalizadas com a aplicação dos custos para servir.

A importância do
estudo se dá no campo teórico por se alinhar aos estudos que sugeriram mais
pesquisas sobre a temática (Braithwaite & Samakh, 1998; Kone & Karwan,
2011) e analisar a lucratividade dos principais clientes de modo a melhorar o
processo de tomada de decisão no nível de cliente (Souza et al., 2019). Com
isso, se busca contribuir para a literatura que trata da temática custos para
servir. A relevância do estudo consiste na compreensão de como os custos são
gerenciados (Cunha, Castanha, Monteiro, Vieira, & Cittadin, 2018),
principalmente em uma organização que adota o sistema de custeio por ordem, uma
vez que é imprescindível para a continuidade das atividades na organização
(Souza, Avelar & Boina, 2008) e porque os custos são analisados de forma
distinta entre os clientes (Hansen & Mowen, 2006), o que melhora a acurácia
das informações.

A proposta visa
evidenciar os custos para servir os clientes em uma organização de pequeno
porte do setor têxtil, indispensável para a economia local, em específico no
sul do Estado de Santa Catarina (SC). De acordo com SINDIVEST (2010), SC é
considerada o segundo polo têxtil de vestuário no Brasil e o ramo de confecções
e têxtil tem participação de 18,71% na indústria catarinense. Assim, estudos
que se propõem compreender o processo gestão de empresas de pequeno porte geram
contribuições teóricas para o campo de pesquisas sobre empresas familiares,
práticas e sociais (Becker, Monteiro, Castanha, & Cittadin, 2020), uma vez
que, melhorar o conhecimento sobre a lucratividade por cliente pode permitir a
construção de estratégias em vista da atração de novos clientes (Souza et al.,
2019) e, consequentemente, alcance de melhor resultado e manutenção das
atividades. Pode ainda contribuir para as decisões estratégicas que envolvam
relacionamento com terceiros e decisões em relação aos investimentos (Souza,
Noveli, Minello, Endrici, & Avelar, 2006), bem como o processo de formação
do preço de venda que pode ser distinto entre os clientes (Souza et al., 2008).

2 REVISÃO DA LITERATURA

2.1 Custos para servir

Em vista da busca
pela competitividade as empresas precisam considerar os preços praticados no
mercado e uso de tecnologia que possibilita a geração de informações
tempestivas e eficazes para os administradores e seus colaboradores (Martins,
2003; Mattos, Freitag & Starke Junior, 2010). Por isso buscam métodos
eficazes (Braithwaite & Samakh, 1998) no intuito de diminuírem seus custos
e aumentarem sua lucratividade (Gensler, Leeflang & Skiera, 2012) e, com
isso, desenvolverem vantagem competitiva no mercado.

Cada método de
custeio apresenta contribuições para algum tipo de informação, função e
finalidade. Dessa forma, as empresas devem analisar qual atende suas
finalidades e se mostra mais eficaz para colocar em prática. Após analisar os
benefícios e vantagens se deve implantar uma estratégia para o sucesso das
atividades (Mauad & Pamplona, 2001). Contudo, as práticas tradicionais da
contabilidade de custos como, por exemplo, o custeio variável, o custeio por
absorção e custo padrão, não são suficientes para identificar a lucratividade
que cada cliente traz efetivamente para a empresa, em um ambiente econômico
altamente competitivo (Mauad & Pamplona, 2001).

De acordo com Mattos
et al. (2010), ao longo do tempo novos métodos têm sido utilizados para suprir
as necessidades dos usuários internos da contabilidade gerencial. Um
instrumento que surgiu para suprir tal necessidade é a utilização da técnica
custos para servir, que busca reconhecer a lucratividade de cada cliente em
particular (Braithwaite & Samakh, 1998; Faria, Borinelli & Mantovani,
2010; Souza et al., 2019).

Nesse contexto, o
custo relacionado aos clientes despertou atenção dos acadêmicos e
profissionais, pois sua identificação pode contribuir para a empresa se
destacar no mercado e aumentar sua lucratividade (Braithwaite & Samakh,
1998; Guerreiro, Bio & Merschmann, 2008). Guerreiro et al. (2008) enfatizam
que nas empresas que possuem diversos produtos é mais difícil encontrar o custo
específico de um determinado produto. Assim, uma ferramenta como a margem de
contribuição não é o suficiente para visualizar a rentabilidade dos clientes.
Logo, torna-se relevante o cálculo dos custos para servir para a identificação
do lucro individual dos clientes. A partir desse conhecimento a organização
consegue focar seus esforços nesses clientes para aumentar o resultado global
da empresa no final do período. Nesse sentido, Souza et al. (2019) elucidam que
a análise dos custos para servir permite a organização tomar decisão em nível
do cliente já que informações gerenciais obtidas pela produção não são
suficientes para tal.

A identificação dos
custos para servir não compreende um padrão estabelecido para todas empresas,
uma vez que cada organização possui características que devem ser consideradas
durante o processo (Braithwaite & Samakh, 1998).   Para Robles, Robles e Faria (2005) e Faria
et al. (2010), as organizações buscam identificar os custos para servir, a fim
de encontrarem a real rentabilidade para a empresa, pois cada cliente exige um
tempo e atendimento diferenciado. Para se determinar o lucro é preciso
reconhecer custos como: os de pré-venda, os de distribuição e os de pós-venda
(Faria & Costa, 2005). Para os autores, os custos de pré-venda são aqueles
que exigem uma ação entre fornecedor e cliente; os custos de distribuição são
aqueles que dependem da localização, da distância, do meio de transporte
utilizado, do combustível e do acesso ao local; custo da pós-venda é aquele que
disponibiliza ao cliente a assistência. Torna-se pertinente ter conhecimento
desses gastos para a melhor determinação da rentabilidade de cada cliente.

Conforme Faria et
al. (2010) é necessária uma mudança de paradigmas em vista da implementação da
abordagem custos para servir, já que nem sempre é possível identificar
facilmente todos os custos relacionados ao produto. Na concepção de Howcroft
(2005) para utilizar a abordagem custos para servir e alcançar seus objetivos é
necessária uma iniciativa interna na empresa, no intuito de saber qual cliente
gera mais lucratividade e qual cria maior valor para a organização.

Por meio do estudo
realizado por Kaplan (1989) e apresentado por Kaplan e Cooper (1998), foi
possível identificar que 20% dos clientes mais lucrativos geravam 225% do total
de lucros, 70% dos clientes estavam no ponto de equilíbrio e 10% geravam
prejuízo correspondente a 125% do total de lucros.

Destaca-se que,
devido a necessidade de identificar a lucratividade individual de cada cliente
a partir da identificação dos custos para servir é possível pelo uso do ABC (Activity
Based Costing) (Guerreiro et al., 2008). Portanto, se sabe que os custos para
servir é uma derivação do Custeio Baseado em Atividades (ABC), devido ao fato
que é preciso identificar os custos indiretos e diretos dos produtos e
serviços. Nessa linha, Braithwaite e Samakh (1998) esclarecem que a abordagem
custos para servir se baseia no ABC e por isso não pode ser considerado um
método propriamente dito.

2.2 Método de custeio ABC (Activity
Based Costing)

Devido a carência de
um método de custeio que reconhecesse adequadamente os custos indiretos aos
produtos e serviços, surgiu o ABC. Essa metodologia de identificar os custos
indiretos incorridos no processo de produção tornou-se essencial, tendo em
vista que nos outros métodos esses custos, muitas vezes, não são reconhecidos
de modo eficaz. O ABC permite alocar os custos indiretos de três modos
diferentes: a) por produtos; b) por canal; e c) por clientes. Baseando-se nos
resultados obtidos em cada atividade, os administradores conseguem verificar em
qual atividade o consumo está sendo maior (Faria & Costa, 2005).

Conforme Cokins (2006),
o ABC utiliza os produtos, as linhas de serviço, os canais e os clientes para
encontrar o custo final. Para conseguir informações precisas e eficazes é
preciso identificar o custo de todas as atividades indiretas relacionadas ao
produto ou serviço. O diferencial desse método é que ele evidencia os custos
indiretos do início ao fim, ou seja, desde o processo de fabricação do produto
até o suporte final ao cliente. Cooper e Kaplan (1991) elucidam que esse método
possibilitam um diagnóstico da situação com vistas a maximização da
lucratividade.

O ABC se destaca nas
organizações, por ser o método que possibilita fazer o cálculo dos custos
indiretos com mais exatidão, além de agregar as áreas de vendas, transportes,
distribuição e logística. Sendo assim, a diferença em relação aos outros
métodos de custeio é o tratamento em relação aos custos indiretos (Nakagawa,
2001).

Martins (2010)
salienta que o ABC tem como objetivo os processos e, a partir destes, a empresa
evidencia quais atividades incluir no custeio. Portanto, é possível identificar
o quanto gasta em cada uma dessas atividades. Uma das vantagens de implantar o
ABC é a possibilidade de tornar a organização mais competitiva, devido à
informação útil que esse método de custeio proporciona.  Para Ferreira (2007), o ABC tem como
finalidade diminuir as distorções causadas pelos outros métodos de custeio,
fornecer informações sobre os custos dos produtos, exigindo maior registro de
dados. Contudo, esse método de custeio apresenta algumas fragilidades como
dificuldades na coleta e registro dos dados.

Os custos indiretos
são aqueles que ocorrem em diversos processos da entidade. Assim no custeio ABC
são distribuídos inicialmente para as atividades e, posteriormente, aos
produtos e serviços. Portanto, torna-se fundamental apurar os custos indiretos
no intuito de encontrar o valor mais próximo da realidade (Santos &
Padrones, 2015). Para Wernke (2005) os produtos consomem as atividades e é por
essas atividades que incorrem os custos, por isso torna-se relevante a
aplicação do ABC.

Nota-se que o método
ABC surgiu para melhorar a exatidão das informações, para isso são necessários
alguns passos para a implementação desse método. O primeiro é identificar as
atividades relevantes dentro de cada departamento. O segundo é direcionar os
custos para as atividades. O terceiro é selecionar os direcionadores de custos
e o quarto e último é atribuir os custos aos produtos e serviços (Martins,
2003).

2.3 Estudos anteriores

Como exemplo de
pesquisas anteriores que abordaram a temática custos para servir pode-se citar
Robles et al. (2005), Faria et al. (2010), Gensler et al.
(2012), Fernandes et al. (2014) e Souza et al. (2019).  Robles et al. (2005) elaboraram um estudo de
caso em uma empresa do setor de tintas decorativas e identificaram os custos
logísticos de distribuição utilizando a ferramenta dos custos para servir para
aperfeiçoar os resultados da empresa. Após diversas entrevistas com os
profissionais das áreas de controladoria, operação, logística vendas e marketing,
os autores implantaram um modelo do Custeio Baseado em Atividades para a gestão
dos custos para servir.

Faria et al. (2010)
analisaram as atividades que podem ser desenvolvidas em nível multidimensional
dentro de uma empresa de serviços logísticos. Para realizar as análises foram
coletados dados sobre filiais, rotas e clientes que geram maior lucro para a
empresa. Os autores constataram que a organização não controlava seus custos.
Portanto, foram realizadas diversas análises para aperfeiçoar a gestão, uma das
estratégias foi aplicar os custos para servir para o gestor encontrar a
lucratividade por cliente.

Gensler et al.
(2012) examinaram os determinantes dos custos para servir em uma instituição
financeira e verificaram que o atendimento on-line melhorou a lucratividade do
cliente, aumentou as receitas com o cliente e diminui os custos com o
atendimento.  Evidências similares já
haviam sido constatadas por Campbell e Frei (2010).

Fernandes et al.
(2014) por meio de uma pesquisa-ação em uma empresa de administração
condominial verificaram de que forma os custos para servir contribuem para
gerar informações precisas e confiáveis para a organização, a fim de
identificar os clientes mais rentáveis. Os resultados apontaram que os serviços
prestados para os clientes eram cobrados igualmente. Após a pesquisa
verificou-se que 60% dos clientes eram rentáveis e 40% eram não rentáveis.
Assim, os autores concluíram que era preciso cobrar preços diferenciados.

Souza
et al. (2019) realizaram uma pesquisa em uma empresa de software com o objetivo
de identificar os clientes mais rentáveis. Verificou-se que 40% dos clientes
geram 100% do lucro da empresa, 40% tinham rentabilidade intermediária e
geravam 25% da lucratividade, enquanto os menos rentáveis representam os 25% do
faturamento.

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

A pesquisa se classifica como descritiva, qualitativa e
operacionalizada por meio de um estudo de caso.
Ela foi aplicada em uma indústria de etiquetas personalizadas,
denominada para este estudo de empresa Alfa. A empresa atende as necessidades
das indústrias de confecções da região sul do Estado catarinense em relação ao
fornecimento de acessórios como: etiquetas, cintos, tags e metais. A partir de
um diagnóstico inicial observou-se que a indústria não possuía um departamento
de custos formalizado e desconhecia os reais custos para atender seus clientes,
bem como os resultados obtidos, o que motivou a aplicação do estudo.

Os dados coletados foram baseados nos
históricos de venda e produção; fluxo do processo produtivo; controles de tempo
por atividade; e documentos como: fluxo de caixa, faturamento, folha de
pagamento e demais controles da organização; no período de setembro e outubro
de 2018. Nesse mesmo período, foi realizada entrevista com o proprietário da
empresa que auxiliou na identificação dos valores de aquisição, vida útil e
valor residual dos bens de ativo imobilizado, entre outros dados.

O primeiro passo foi mapear o processo
produtivo de etiquetas, produto que foi enfatizado nesse estudo tendo em vista
sua representatividade nas vendas totais. Em seguida, para a aplicação da
técnica custos para servir se utilizou o custeio ABC, por meio de levantamento
das atividades que foram categorizadas em Administrativo, Comercial,
Desenvolvimento e Produção; e da identificação dos gastos diretos e indiretos
incorridos no período, bem como a definição dos direcionadores de recursos.
Para distribuir os custos indiretos das atividades para os clientes
selecionados no estudo foi desenvolvida uma planilha no intuito de cronometrar
o tempo de realização das atividades para atender cada cliente, no período de
03/09/2018 a 31/10/2018. Após coletados, os dados foram tabulados em planilhas
eletrônicas da Microsoft Excel para análise dos custos para servir os
principais clientes e os resultados, considerando os valores médios dos meses
de setembro e outubro de 2018.

Cabe destacar que nesse estudo foram
enfocados os três clientes mais representativos em relação ao faturamento do
ano anterior ao estudo (2017).

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS
RESULTADOS

4.1
Caracterização da empresa e do processo produtivo

A organização em estudo foi fundada no ano de 2005, o
quadro societário é composto por apenas um sócio e o regime de tributação
adotado é o Simples Nacional. Localizada no sul do estado de Santa Catarina, a
organização atua principalmente na produção por encomenda de artigos e
acessórios para o setor de vestuário, tais como: etiquetas, cintos, tag e metal. O produto mais vendido pela
empresa em 2017 foi a etiqueta, que representou 51,86% das vendas nesse ano.
Dessa forma, esse estudo focaliza o custo de fabricação desse produto para
atender os três principais clientes.

A carteira de clientes da empresa totaliza
aproximadamente cem indústrias do vestuário e as principais são confecções de
grande porte também localizadas na região, tendo em vista que esse segmento
econômico representa um dos mais significativos para o sul catarinense.
Atualmente, a Alfa possui uma área total própria de 750m² e 10 funcionários,
que são alocadas na área produtiva (cinco), no setor de desenvolvimento de
produtos (dois), nas áreas comercial (dois) e administrativa (um). O processo
produtivo da etiqueta é realizado conforme ilustração na Figura 1.

Figura
1-
Fluxograma do processo produtivo.

Fonte:
Elaborada pelos autores (2020)

O processo produtivo das etiquetas inicia com
a visita dos vendedores aos clientes ou pelo contato do cliente com os
vendedores para solicitar o desenvolvimento de um novo produto. Em seguida, os
vendedores passam a solicitação do cliente para o setor de desenvolvimento, que
desenhará os produtos conforme as especificações solicitadas.

Após a execução do desenho, este é
encaminhado para o cliente para fazer a aprovação do pedido ou não. Caso o
cliente aprove o desenho se inicia o processo produtivo com a emissão de ordem
de compra dos materiais necessários (couro ou sintético). O processo de compra
é realizado pelo gerente de produção, a empresa conta com aproximadamente 25
fornecedores e todas as compras são realizadas por e-mail. Em seguida, é desenvolvido o fotolito, que é um filme
transparente, que serve como matriz para impressão, sendo que esse é
confeccionado sempre em cor preta. O papel filme é exposto à luz por um determinado tempo, que possibilita que
as imagens do fotolito sejam impressas na chapa, essa etapa é denominada de
gravação.

Realizadas as etapas anteriores a próxima
fase é a de dublagem, que consiste na colocação de dois materiais acoplados um
no outro para aumentar a espessura da etiqueta, a deixando mais firme. Na
sequência, é efetuado o primeiro corte, dependendo do acabamento a etiqueta
pode ir para: i) serigrafia, processo em que é gravado a marca do cliente em
uma tela para impressão manual da gravura; ii) foil, que é um papel fino
com características metálicas e com cor, a aplicação é feita com uma matriz
(marca do cliente) no sintético, sua finalidade é fazer baixo relevo com cor na
etiqueta; iii) queima (sem papel) sua função é a mesma do foil, porém a
etiqueta permanece na mesma cor.

Por fim, é realizado o último corte para
finalizar o acabamento, sendo necessário levar os produtos a uma empresa
terceirizada para fins de acabamentos como: colocação de metal, costura,
controle de qualidade e contagem, pois a empresa Alfa não realiza esses
processos.  Finalizados esses processos é
efetuada a entrega das etiquetas pelos vendedores, sendo que cada vendedor é
responsável em entregar o pedido aos seus clientes. Nos casos, em que, os
produtos são distribuídos por transportadora, o vendedor também é responsável
por tal atividade.

Como os produtos são personalizados, ou seja,
para cada venda ocorre a personalização das etiquetas conforme as
especificações dos clientes, o preço de venda sofre oscilações levando em
consideração os custos que serão necessários para produzi-las. Destaca-se que
devido ao porte da organização, esta não possui área de custos formalizada e
sistemas de informações gerenciais para suporte da gestão. O gestor faz uso
apenas do custeio variável para cálculo dos custos dos produtos, não alocando
os custos indiretos que também impactam no resultado da empresa. Assim, para
identificar os custos o gerente de produção utiliza uma planilha eletrônica e
calcula o preço de venda adicionando os tributos sobre venda, margem de lucro
desejada, gastos com terceiros, serigrafia, foil, matriz e embalagem.

4.2 Identificação dos custos para
servir por meio do custeio ABC

De acordo informações financeiras obtido dos documentos
analisados, a empresa Alfa possui aproximadamente 100 clientes, sendo que os
clientes denominados nesse estudo de A, B e C foram os mais representativos no
faturamento no ano de 2017, correspondendo a 30% das vendas. Os clientes D, E e
F representaram 15% do faturamento e os demais corresponderam a 55% das vendas
nesse período. Esses dados são apresentados na Tabela 1.

Cliente

Valor em R$

Valor em %

A

R$ 230.628,25

13%

B

R$ 167.250,49

10%

C

R$ 129.984,06

7%

D

R$ 112.306,23

6%

E

R$ 87.432,44

5%

F

R$ 79.210,75

4%

Outros

R$ 993.723,20

55%

Total

R$ 1.800.535,42

100%

Tabela
1. Vendas
por clientes em 2017

Fonte:
Elaborada pelos autores (2020);

Após identificar os três principais clientes
da empresa Alfa, se iniciou a aplicação do Custeio ABC no intuito de
identificar o resultado para servi-los. Assim, na sequência, se buscou
identificar as atividades realizadas na organização que abrangem os processos
de pré-venda e pós-venda e foram agrupadas em quatro categorias: 1)
Administrativo; 2) Comercial; 3) Desenvolvimento; e 4) Produção. A Tabela 2
apresenta a descrição dessas atividades:

Grupos de Atividades

Atividades

Grupos de Atividades

Atividades

1. Administrativo

Contas a receber

3. Desenvolvimento

Desenho de produtos

Contas a pagar

Pedido de metal

Tesouraria

Pedido de etiqueta interna

Emissão de nota fiscal

Desenvolvimento
mostruário

Emissão de boletos

4. Produção

Emissão de ordem de

produção

Operações bancárias

Compra dos materiais

2. Comercial

Visita ao cliente

Fotolito

Venda de produtos

Enfesto

Emissão de pedidos

Gravação

Encaminhamento de produtos para beneficiamento
de terceiro

Dublagem

Distribuição e entrega do produto

Corte

Cobrança de pagamentos em
cheque/dinheiro

Serigrafia

Queima

Foil

Tabela 2. Descrição das atividades

Fonte:
Elaborada pelos autores (2020)

Em seguida, foram identificados os recursos
consumidos e definidos os direcionadores de recursos conforme a utilização em
cada atividade. A tabela 3 expõe os custos indiretos identificados na
organização e seus direcionadores que foram estabelecidos conforme estudo na
empresa.

Atividades

Recursos

Direcionadores

Administrativo

Comercial

Desenvolvimento

Produção

ACII – Associação
empresarial de Içara

Diretamente

100%

Água

Utilização da área –
m2

34,55

29,55

34,55

356,25

Alvará e IPTU

Utilização da área –
m2

34,55

29,55

34,55

356,25

Combustível

Diretamente

100%

Comissão
representantes

Diretamente

100%

Contabilidade

Diretamente

100%

Depreciação de
computadores

Número de
computadores

1

1

2

1

Depreciação de
móveis e utensílios

Quantidade usada

5

8

7

4

Depreciação máquinas

Diretamente

100%

Depreciação pavilhão

Utilização da área –
m2

34,55

29,55

34,55

356,25

Despesa bancária

Diretamente

100%

Gasto com Software

Diretamente

100%

Internet

Número de computadores
com acesso à internet

1

1

2

1

Manutenção de
veículo

Diretamente

100%

Material de limpeza

Utilização da área –
m2

34,55

29,55

34,55

356,25

Salários com
encargos e Pró-labore

Total de pessoal

1

2

2

5

Seguro

Utilização da área –
m2

34,55

29,55

34,55

356,25

Telefone

Número aparelhos

2

1

2

1

Vigilância

Utilização da área –
m2

34,55

29,55

34,55

356,25

Tabela 3. Definição e direcionadores de
recursos.

Fonte:
Elaborada pelos autores (2020)

Destaca-se que a Alfa não possui nenhum
veículo, mas ela arca com os custos de combustível e manutenção dos veículos
utilizados na atividade Comercial que também apresenta gastos com
comissão.  Os serviços de contabilidade,
mensalidade do software, contribuição
ACII e as despesas bancárias são vinculados diretamente à atividade
Administrativo. A depreciação de máquinas foi distribuída somente para a
produção, pois as máquinas são utilizadas no processo produtivo. Os outros
recursos foram alocados para todas as quatro atividades: 1) Administrativo; 2)
Comercial; 3) Desenvolvimento; e 4) Produção.

Para o levantamento dos custos indiretos
fez-se uso dos documentos da empresa e obtidos com o auxílio do proprietário na
identificação do valor dos bens de ativo imobilizado, vida útil e valor
residual. O método de cálculo da depreciação foi o linear.  Segundo o proprietário sua intenção é
utilizar os bens até o final da vida útil, dessa forma o valor residual foi
considerado igual a zero.  Apresentam-se
na sequência os valores de depreciação para a organização em estudo.

Tipo

Valor

Valor
depreciável

Vida
útil(ano)

Depreciação
(ao mês)

Imóvel

Galpão

431.980,97

431.980,97

60

599,97

Máquinas

1 enfesto

2.000,00

2.000,00

15

11,11

1 balancim

15.000,00

15.000,00

15

83,33

3 prensas

12.000,00

12.000,00

15

66,67

1 frequência

20.000,00

20.000,00

15

111,11

1 corte vinco

8.000,00

8.000,00

15

44,44

1 impressora automática

5.000,00

5.000,00

15

27,78

2 garras (manual)

10.000,00

10.000,00

15

55,56

1 offset tag

65.000,00

65.000,00

15

361,11

1 guilhotina tag

15.000,00

15.000,00

15

83,33

Computador e Impressora

3 computadores e

3 impressoras

7.927,00

7.927,00

10

66,06

2 notebooks

4.127,90

4.127,90

10

34,40

Móveis e utensílios

11 cadeiras

1.097,14

1.097,14

10

9,14

9 mesas

2.484,00

2.484,00

15

13,80

4 armários

2.067,60

2.067,60

10

17,23

Total

601.684,61

601.684,61

1.585,05

Tabela
4.
Valor da depreciação.

Fonte:
Dados da pesquisa (2020)

Nota-se que o valor
mensal da depreciação totalizou R$ 1.585,05 que considerou as depreciações dos
materiais, computador e impressora, máquinas e imóveis. O galpão foi o bem que
sofreu maior depreciação devido ao seu custo de aquisição (599,97), tendo sido
considerada a estimação para fins gerenciais, diferente daquelas utilizadas
para fins da legislação tributária.  As
máquinas e equipamentos tiveram depreciação correspondente a R$ 844,44 ao mês.
Os demais bens apresentaram valores de depreciação menos significativos. As
escolhas quanto a depreciação se justifica pelo regime tributário ao que a
empresa em estudo está submetida e por esta análise se tratar de estratégias
gerenciais.

Na Tabela 5, estão evidenciados os valores de
salários e encargos para cada categoria de atividades. A área administrativa
possui apenas um funcionário; a comercial e o desenvolvimento possuem dois
funcionários cada; e, na produção trabalham quatro funcionários, além de um
gerente de produção.

Salários
e encargos

Setembro

Outubro

Média

Administrativo

1.592,12

1.592,12

1.592,12

Comercial

15.898,88

19.745,86

17.822,37

Desenvolvimento

5.463,73

5.938,44

5.701,08

Produção

7.696,24

6.988,64

7.342,44

Gerente de produção

3.366,11

3.412,18

3.389,14

Total

34.017,07

37.677,23

35.847,15

Tabela
5. Salários
e encargos

Fonte:
Dados da pesquisa (2020)

Observa-se que a média salarial totalizou R$
35.847,15 no período pesquisado, sendo que a atividade Comercial consumiu
aproximadamente 50% desse recurso, pois além dos salários e encargos se tem
comissões dos vendedores. Na Tabela 6, são apresentados o valor médio dos
custos indiretos dos meses de setembro e outubro de 2018 e a distribuição para
as atividades realizadas pela empresa, conforme os direcionadores expostos na
Tabela 3.

ATIVIDADES

RECURSOS

Valor em R$

Administrativa

Comercial

Desenvolvimento

Produção

Gastos Indiretos

ACII - Associação empresarial

47,16

47,16

Água

81,33

6,18

5,28

6,18

63,69

Alvará e IPTU

256,81

19,50

16,68

19,50

201,12

Combustível

3.713,82

3.713,82

Comissão representantes

9.834,97

9.834,97

Contabilidade

1.028,50

1.028,50

Depreciação das máquinas

844,44

844,44

Depreciação de computadores

100,46

20,09

20,09

40,18

20,09

Depreciação de móveis e utensílios

40,17

8,37

13,39

11,72

6,70

Depreciação pavilhão

599,97

45,57

38,97

45,57

469,86

Despesas
bancárias

6.592,68

6.592,68

Energia elétrica

615,63

46,76

39,99

46,76

482,12

Gasto com software

375,26

375,26

Internet

55,33

11,07

11,07

22,13

11,07

Manutenção de veículo

1.705,21

1.705,21

Material/Serviço de limpeza

402,95

30,60

26,18

30,60

315,57

Salários com
encargos e Pró-labore

35.847,15

1.592,12

17.822,37

5.701,08

10.731,58

Seguro

381,59

28,9

24,79

28,98

298,84

Telefone

588,16

196,05

98,03

196,05

98,03

Vigilância

495,00

37,60

32,15

37,60

387,65

Total

63.606,58

10.086,48

33.402,98

6.186,36

13.930,75

Tabela 6. Definição dos gastos indiretos

Fonte: Dados da pesquisa (2020)

Os custos mais significativos se referem aos
salários com encargos e pró-labore, que representaram 55,88% sobre os custos
indiretos totais; seguido das comissões que atingiram 15,33% e as despesas
bancárias que somaram 10,28%. O restante dos gastos indiretos totalizou 28,79%.

Verifica-se que a atividade Comercial é a que
mais requer recursos, representando 53% dos custos indiretos mensais; em
seguida tem-se a Produção com 22% desses gastos; a atividade Administrativo que
correspondeu a 16%; e a atividade Desenvolvimento, que representou 10% dos
gastos indiretos totais.

A Tabela 7 mostra o resultado da alocação dos
custos das atividades para os clientes A, B e C conforme o tempo despendido
para atendê-los, o qual foi cronometrado nos meses em estudo pelos responsáveis
de cada área. Observa-se que o valor restante foi direcionado para o grupo
Outros.

Atividades

Custo
indireto

total

Cliente
A

Cliente
B

Cliente
C

Outros

1. Administrativo

10.086,48

783,52

648,69

178,07

8.476,21

1.1 Contas a receber

4.408,54

661,41

483,34

165,35

3.098,45

1.2 Contas a pagar

3.879,42

3.879,42

1.3 Tesouraria

480,79

480,79

1.4 Emissão de Nota Fiscal

277,28

83,95

80,13

12,72

100,48

1.5 Emissão de boleto

282,37

38,16

85,22

158,99

1.6 Banco

758,08

758,08

2. Comercial

33.402,98

1.756,31

2.007,50

2.718,42

26.920,74

2.1 Visita Cliente (deslocamento)

14.065,18

568,33

659,99

1.404,32

11.432,55

2.2 Venda de produtos

7.138,92

366,66

334,99

712,78

5.724,50

2.3 Emissão pedidos

1.932,31

124,67

102,67

55,00

1.649,98

2.4 Distribuição produtos

3.222,97

330,00

348,33

-

2.544,64

2.5 Entrega produtos

5.195,61

366,66

561,53

179,66

4.087,76

2.6 Cobrança cheque/dinheiro

1.847,98

366,66

1.481,32

3. Desenvolvimento

6.186,36

329,23

956,05

1.016,46

3.884,61

3.1 Desenho de produtos

5.082,63

306,86

920,57

1.016,46

2.838,74

3.2 Pedido etiqueta interna

195,94

-

-

-

195,94

3.3 Pedido metal

907,78

22,37

35,48

-

849,93

4. Produção

13.930,75

857,12

538,29

671,19

11.864,15

4.1 Emissão ordem de produção

419,49

11,19

57,05

38,03

313,22

4.2 Compra de materiais

111,86

1,58

6,71

33,56

70,02

4.3 Fotolito

270,71

-

-

8,95

261,76

4.4 Gravação

829,14

33,56

20,14

20,14

755,31

4.5 Dublagem

485,94

58,17

8,95

20,14

398,69

4.6 Corte

4.013,49

161,09

114,10

255,05

3.483,25

4.7 Serigrafia

1.949,58

103,14

23,49

93,97

1.728,98

4.8 Queima

2.373,55

181,22

106,94

8,95

2.076,44

4.9 Foil

1.517,56

150,57

82,33

31,32

1.253,33

4.1.0 Enfesto

1.959,42

156,61

118,58

161,09

1.523,15

Total

63.606,58

3.726,18

4.150,54

4.584,14

51.145,72

Tabela 7. Alocação dos gastos indiretos para
os clientes

Fonte:
Dados da pesquisa (2020)

Percebe-se que a atividade Administrativo
apresentou mais custo na tarefa Contas a Receber para o Cliente A (15%), tendo
em vista que esse exige maior tempo para cobrança. Na área Comercial o destaque
foi para o Cliente C (8%), seguido do cliente B (6%), devido à localização
destes que demanda mais tempo e recursos para locomoção. Do mesmo modo, a
atividade de Desenvolvimento destinou mais tempo, nesse período, aos clientes C
(16%) e B (15%), em virtude dos desenhos dos produtos.

As atividades de Produção concentraram seus
esforços para atender, sobretudo, o cliente A, sendo que os outros dois estavam
em fase de desenvolvimento e aprovação de produtos. Com base nesses resultados
é possível inferir que no período investigado as atividades Administrativo e de
Produção estavam concentradas para atender o Cliente A (6%), que em tese, já
havia efetuado os pedidos e a compra das etiquetas; enquanto as atividades
Comerciais e de Desenvolvimento enfocavam seus esforços para as vendas e
desenvolvimento de produtos.

Nota-se uma importante limitação da pesquisa
em relação ao período de coleta dos dados que foi realizada em apenas dois
meses (setembro e outubro). Cabe observar que a indústria do vestuário
apresenta especificidades no que se refere ao desenvolvimento de coleções
(verão, alto verão, inverno e alto inverno) e à produção das peças. Assim, para
obter um resultado mais preciso seria necessário ampliar o período de coleta de
dados para doze meses, de modo a contemplar as questões inerentes à
sazonalidade.

Além disso, no Administrativo não foi
possível mensurar os tempos precisos para atender os clientes A, B e C para as
seguintes tarefas: contas a pagar, tesouraria e banco, tendo em vista que não
são específicas para cada cliente. Assim, os custos dessas atividades foram
alocados para o grupo Outros. Observa-se que para o cliente C não foi realizada
a emissão de boletos, pois os pagamentos são efetuados a vista.

Na atividade Comercial não ocorreu distribuição dos produtos para cliente C no período, pois
este retirou na empresa terceirizada. Na atividade de Desenvolvimento nenhum
dos três principais clientes fez pedido de etiqueta interna, logo esse custo
foi alocado para o grupo Outros. Na Atividade de Produção o fotolito também não
foi desenvolvido para os clientes A e B, pois já tinham sido realizados em
meses anteriores.

Assim, ao analisar
os custos indiretos totais verificou-se que os gastos para atender o cliente C
representaram 7,21%; o cliente B consumiu 6,53%; o cliente A teve um custo de
5,86% em relação ao total; e a categoria outros representou 80,41%. Destaca-se
que outra limitação de pesquisa foi a definição dos principais clientes da
empresa com base no faturamento do ano de 2017, que corresponderam a 30% das
vendas. Contudo, no ano de 2018 essa situação não se repetiu, tendo em vista a
crise econômica, que também atingiu o setor do vestuário, os Clientes
selecionados representaram juntos apenas 12,35% no período investigado.

Os custos diretos contemplam serviços
terceirizados, materiais, entre outros. Os serviços terceirizados são os
seguintes: furar, colocar remanche, costurar, colar e embalar as etiquetas, e
foram identificados conforme as notas de prestação de serviços. O consumo dos
materiais foi calculado de acordo com a quantidade usada para produção de
etiquetas de cada cliente. Somente não ocorreu compra de matriz para o cliente
C, pois foi possível reaproveita-la. A Tabela 8 apresentam-se os custos totais
por cliente, que abrangem os custos indiretos e os custos diretos.

Descrição

Cliente A

Cliente B

Cliente C

Outros

Total Geral

Gastos
Indiretos das atividades

3.726,18

4.150,54

4.584,14

51.145,72

63.606,58

Gastos
Diretos

4.056,93

1.646,55

1.244,87

27.069,73

34.018,08

Serviços de
terceiros para produção

418,17

450,94

219,09

2.812,37

3900,57

Material

999,97

514,96

811,16

18.426,02

20752,11

Matriz

177,5

303,5

-

2.367,59

2848,59

Metal

2.461,29

377,15

214,63

3.463,75

6.516,82

Custo Total

7.783,10

5.797,09

5.829,01

78.215,45

97.624,65

Tabela 8. Custos indiretos e diretos

Fonte:
Dados da pesquisa (2020)

Por meio da análise dos custos para servir se
percebeu uma discrepância dos resultados entre o total dos custos diretos e
indiretos para os três clientes pesquisados. Conforme destacado anteriormente,
no período em estudo o Cliente A estava na fase de fabricação dos produtos,
logo os custos diretos foram mais elevados, perfazendo 52% dos custos totais.
Os clientes B e C a concentração do trabalho estava nas atividades Comercial e
Desenvolvimento acarretando maiores custos indiretos nesse período,
correspondentes a 72% e 79%, respectivamente. Na análise do grupo Outros e no
Total Geral verificou-se que a empresa apresenta custos indiretos relevantes,
equivalentes à 65% em relação aos custos totais.

Esse achado chama a atenção para a necessidade
de gerenciamento da estrutura fixa da organização em relação a sua demanda de
vendas e produção, uma vez que quanto maior a utilização de sua capacidade
produtiva melhor será o resultado pela diluição dos custos indiretos totais aos
produtos fabricados. Esses resultados denotam a utilidade da metodologia custos
para servir, pois fornece informações precisas e confiáveis (Fernandes et al., 2014).
Assim, esses achados vão ao encontro do estudo se Souza et al. (2019), no qual os autores observaram que a lucratividade
dos clientes se altera conforme a utilização da estrutura fixa, pois de acordo
com a maior utilização dessa estrutura, menor o custo individual de cada
atendimento.

4.3 Análise da lucratividade

Como a empresa Alfa trabalha com a fabricação
de produtos por encomenda e atende o setor do vestuário que é muito específico,
que tem foco na produção principalmente em quatro períodos no ano, suas vendas
e custos diretos não apresentam um comportamento linear.

Observou-se redução das vendas médias do ano
de 2017 para 2018, sendo que o cliente A que tinha participação de 13% das
vendas em 2017 no período investigado teve uma redução para 6%; o cliente B
diminuiu de 10% para 3%; e o cliente C apresentou queda de 7% para 4%.

Tabela 9 apresenta a Demonstração do Resulto
(DR) considerando os valores médios dos meses de setembro e outubro de 2018.

Descrição

A

B

C

Outros

Total

Receita bruta de vendas

9.182,59

5.084,24

5.365,67

145.696,80

165.329,30

Vendas de Etiquetas

7.695,16

4.491,60

4.404,00

53.108,72

69.699,48

Vendas de outros produtos

1.487,43

592,64

961,67

92.588,08

95.629,82

(-) Simples Nacional (Indústria) 7,45%

573,29

334,62

328,10

3.956,60

5.192,61

(-) Simples Nacional (Comércio) 6,95%

103,38

41,19

66,84

6.434,87

6.646,27

Receita Líquida

8.505,92

4.708,43

4.970,74

135.305,33

153.490,41

(-) Custo das etiquetas

7.783,10

5.797,09

5.829,01

78.215,45

97.624,65

(-) Custo de outros produtos

578,50

148,16

371,18

42.262,22

43.360,06

Resultado Líquido

144,32

-1.236,82

-1.229,46

14.827,66

12.505,70

Tabela 9. Demonstração do resulto (DR)

Fonte:
Dados da pesquisa (2020)

Percebeu-se que o resultado global da empresa
foi positivo, perfazendo 7,56% da receita bruta de vendas. Contudo, os clientes
B e C apresentaram prejuízo no período de, aproximadamente 10%, devido a
redução do faturamento e aos custos indiretos que se mantiveram,
principalmente, nas atividades Comercial e Desenvolvimento. Esse fato acabou
impactando o resultado global da organização que poderia ser maior.

Em uma análise com enfoque apenas no produto
etiquetas foi possível perceber que as vendas apresentaram prejuízo no período,
tanto na análise individual dos clientes como no resultado geral da empresa.
Esse produto que representou em média 42% das vendas nos meses analisados
incorreu em custo de aproximadamente 40% superior a receita bruta de vendas.
Esse fato remete novamente a necessidade de gerenciamento da estrutura fixa da
empresa em relação as demandas de vendas e produção ou a revisão do método de
formação do preço de venda, uma vez que esses são elaborados apenas com base
nos custos variáveis conforme foi destacado pelo proprietário. Esses resultados
convergem com as constatações do estudo de Faria et al. (2010), que destacou que a empresa objeto de estudo poderia
utilizar das informações obtidas no estudo para melhoria dos processos, revisão
dos preços de vendas, entre outras decisões, tendo em vista a melhoria da
lucratividade global da organização.

Cabe destacar ainda,
que devido às especificidades das empresas que trabalham com o sistema de
custos por ordem ou encomenda que a análise e gerenciamento dos custos deve
abranger todas as atividades, desde as relacionadas à pré-venda,
desenvolvimento de produtos, produção e pós-venda, além do período desses
processos. Essas pontuações são congruentes com (Souza et al., 2006; Souza et al.,
2008).

5
CONSIDERAÇÕES FINAIS

O estudo teve por objetivo, evidenciar o
resultado dos principais clientes de uma indústria de etiquetas personalizadas
com a aplicação dos custos para servir. Verificou-se que o processo produtivo
da empresa ocorre em diversas etapas, as quais foram classificadas em quatro
grupos de atividades: Administrativo, Comercial, Desenvolvimento e Produção.
Com a aplicação do Custeio ABC verificou-se que as atividades Comercial e
Produção são as que consumiram mais recursos, representando 53% e 22%,
respectivamente, dos custos indiretos mensais. Os custos mais significativos
são os salários com encargos e pró-labore, que representaram aproximadamente
56% sobre os custos indiretos totais; seguido das comissões que atingiram 15%.

Ao analisar os custos totais se constatou que
o resultado para atender o cliente A e os Outros foi positivo. Em relação aos
clientes B e C a empresa obteve um resultado negativo, devido ao esforço para
atendê-los, sobretudo, nas atividades Comercial e Desenvolvimento. A partir das
informações sobre o resultado dos clientes a empresa conseguirá tomar as
decisões adequadas, como estratégia de marketing, vendas e busca de novos
clientes, principalmente, para cobrir seus custos indiretos que se mostraram
mais representativos nesse período em estudo.

Verificou-se como limitações da pesquisa a
falta de interesse dos funcionários em registrar o os tempos requeridos para o
desenvolvimento das atividades, sendo necessário realizar acompanhamento diário
para que esses dados fossem informados corretamente. Os três clientes que foram
selecionadas para a pesquisa com base no faturamento no ano de 2017
apresentaram redução no ano de 2018. Isso ocorreu devido à instabilidade do
mercado do vestuário e refletiu na diminuição dos pedidos desses clientes, fato
que exigiu que a empresa Alfa prospectasse novos clientes para se manter.

O período de coleta dos dados, que
compreendeu dois meses, não foi suficiente para que o estudo apresentasse um
resultado mais preciso devido às particularidades da indústria de etiqueta
pesquisada que adota o sistema de custos por ordem ou encomenda, assim para
desenvolver, fabricar e distribuir seus produtos necessita de um período
superior a um mês. Para o cálculo do custo com depreciação tomou-se como base
as informações disponibilizadas pelo proprietário da empresa, que de certa
forma, resultou em valores aproximados. O ideal seria realizar o teste de
recuperabilidade antes do início dos cálculos a fim de gerar valores mais
fidedignos. Outra limitação se referiu a impossibilidade de elaborar a Curva da
Baleia, tendo em vista que a amostra contemplou apenas os três principais
clientes da organização.

Apesar das limitações encontradas no decorrer
da pesquisa, o estudo revelou algumas informações que o proprietário
desconhecia, como por exemplo que o atendimento aos clientes B e C resultaram
em prejuízo no período da pesquisa, bem como as vendas do principal produto da
empresa as etiquetas personalizadas e que as despesas bancárias é o terceiro
gasto indireto mais representativo para a empresa.

A pesquisa gerou
implicações práticas, pois, com base nos resultados o proprietário adotou
política de vendas que passou a exigir quantidade mínima de pedido por cliente
no intuito de tornar as vendas mais lucrativas. Possibilitou o conhecimento dos
custos indiretos vinculados ao atendimento dos clientes, informação importante
para o processo decisório e, principalmente, para a formação do preço de venda.

No
campo teórico sugere-se que, dependendo da atividade empresarial, a análise de
custos não pode ocorrer somente em períodos mensais, em específico, nas
empresas que trabalham pelo sistema de custos por encomenda e que têm a
concentração de maiores valores de custos indiretos nas fases de pré-venda e
desenvolvimento de produtos, enquanto que os custos diretos são mais
representativos na fase de produção.

Conclui-se que as técnicas mais avançadas
como os custos para servir contribuem muito para a gestão dos negócios.
Entretanto, ainda há inúmeros desafios a serem superados, sobretudo em empresas
de menor porte, como falta de preparado das pessoas. Essa prática requer
mudança cultural na organização, sendo necessário explicar a importância do
apontamento dos dados de produção às pessoas envolvidas, visando seu
comprometimento para geração de informação gerencial correta, conforme
salientaram Faria et al. (2010).

Para futuras pesquisas sugere-se ampliar o
tempo de coleta de dados, além de realizar mais pesquisas no mercado que a
empresa está inserida, aplicando o método ABC, para poder comparar os resultados
e aprimorar a gestão do ramo de indústria de etiquetas personalizadas e
acessórios para as empresas de confecções.

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